Льгота по НДС при передаче прав на программное обеспечение

Автор: Татьяна Залунина

Опубликовано: «Налоговый учет для бухгалтера», 2008, No 12, подписано в печать 24.11.2008

«Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии» № 9(117)-2008

Источники: http://www.fin-izdat.ru/journal/poligraf/detail.php?ID=11996;

http://delo-pres.ru/articles.php?n=5956

С 1 января 2008 г. реализация на территории РФ исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, а также прав на их использование на основании лицензионного договора освобождается от НДС (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Налоговый кодекс, равно как и другие акты законодательства о налогах и сборах, не разъясняет, что следует понимать под реализацией подобных прав. Следовательно, чтобы определить, в каком случае и при каких условиях возникает возможность применить льготу по НДС, необходимо руководствоваться законом, непосредственно регулирующим правоотношения, связанные с результатами интеллектуальной деятельности. Таким документом с 1 января 2008г. является Гражданский кодекс (далее — ГК РФ).

Правовая основа.

Для начала обозначим, что согласно ст. 1225 ГК РФ программы для ЭВМ и базы данных относятся к результатам интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана. Далее обратимся к одному из основополагающих принципов законодательства в сфере интеллектуальной собственности. Речь идет о норме, сформулированной в п. 1 ст. 1229 ГК РФ, согласно которой право использования результата интеллектуальной деятельности принадлежит лицу, обладающему исключительным правом на него (далее — правообладателю). Другие лица не могут применять его без согласия правообладателя, за исключением случаев, прямо предусмотренных ГК РФ. Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом любым не противоречащим закону и существу такого права способом, в том числе путем его отчуждения по соглашению другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления ему возможности использовать результат интеллектуальной деятельности в установленных контрактом пределах (лицензионный договор).

Рассматривая приведенные выше нормы закона в разрезе их применения к положениям пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, можно сделать следующий вывод.

Одним из оснований для льготы по НДС является факт реализации исключительных прав или права использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу. Он должен оформляться договором об отчуждении или лицензионным договором.

Второе основание, необходимое для получения льготы, прямо указано в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ — реализация должна происходить на территории РФ.
Поскольку согласно ст. 1233 ГК РФ к указанным договорам применяются общие положения об обязательствах и о договоре, при заключении каждого из них необходимо обращать внимание на наличие существенных условий. В противном случае, в силу положений ст. 432 ГК РФ, договор будет считаться незаключенным.
Существенными являются условия:

— о предмете договора;

— названные в нормативных актах как существенные или необходимые для договоров данного вида;

— относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Договор об отчуждении исключительного права.

Существенными условиями для договора данного вида являются:

— предмет, согласно которому правообладатель передает принадлежащее ему исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме приобретателю (ст. 1234 ГК РФ). При этом необходимо указать сведения (критерии, технические параметры, набор функций и т.п.), позволяющие максимально конкретизировать результат интеллектуальной деятельности;

— письменная форма и государственная регистрация в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 1232 ГК РФ. Несоблюдение этих требований влечет недействительность документа. При этом госрегистрации подлежат договоры об отчуждении исключительного права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, зарегистрированные топологии интегральных микросхем, зарегистрированные программы для ЭВМ и базы данных, товарные знаки;

— размер вознаграждения, которое приобретатель обязуется уплатить правообладателю, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном договоре условия о стоимости или порядке ее расчета он считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются.

Лицензионный договор.

При заключении такого договора необходимо обращать внимание на наличие следующих существенных условий:

— предмета путем указания на результат интеллектуальной деятельности, право использования которого предоставляется. При этом его конкретизация является необходимым условием для признания предмета лицензионного договора согласованным;

— уточнения способов использования. В противном случае, в силу положений п. п. 1 и 6 ст. 1235 и ст. 432 ГК РФ, лицензионный договор будет считаться незаключенным, а само право использования — непредоставленным.

Способы использования.

Примерный перечень способов использования результата интеллектуальной деятельности прописан в п. 2 ст. 1270 ГК РФ. Здесь же установлено, что совершение указанных в ст. 1270 ГК РФ действий признается использованием результата интеллектуальной деятельности независимо от их направленности на получение прибыли.
Из наиболее часто встречающихся на практике способов использования программ для ЭВМ и баз данных, которые являются предметом предоставления по лицензионному договору, можно выделить:

— изготовление одного и более экземпляра произведения или его части в любой материальной форме, в том числе звуко- или видеозаписи, в трех измерениях одного и более экземпляра двухмерного произведения и в двух измерениях одного и более экземпляра трехмерного произведения. При этом запись произведения на электронном носителе, как и в память ЭВМ, также считается воспроизведением, кроме случая, когда такая запись является временной и составляет неотъемлемую и существенную часть технологического процесса, имеющего единственной целью правомерное использование записи или доведение произведения до всеобщего сведения;

— распространение произведения путем продажи или иного отчуждения его оригинала или экземпляров;

— импорт оригинала или экземпляров произведения в целях распространения;

— перевод или другая переработка произведения, под которой понимается создание производного произведения (обработки, экранизации, аранжировки, инсценировки и тому подобного). Под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод с одного языка на другой, за исключением изменений, осуществляемых в целях функционирования программы на конкретных технических средствах пользователя или под управлением его конкретных программ.

Вместе с тем указанный в п. 2 ст. 1270 ГК РФ перечень способов использования результата интеллектуальной деятельности не является исчерпывающим. Положения ст. 1229 ГК РФ устанавливают право лицензиара использовать результат интеллектуальной деятельности и предоставлять право его использования другим лицам по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом.

Таким образом, стороны самостоятельно определяют и указывают в договоре конкретные способы использования результата интеллектуальной деятельности в зависимости от целей, ради которых он заключается.

Награда.

Рассматривая вопрос о вознаграждении за предоставляемые права использования, следует руководствоваться положениями п. 1 ст. 423 ГК РФ (презумпция возмездности договора), п. 2 ст. 1233 (применение к лицензионному договору общих положений о договоре) и п. 5 ст. 1235 ГК РФ, в котором говорится о необходимости уплаты лицензиару вознаграждения, если в договоре не предусмотрено иное.
В случае, когда договор не содержит прямого указания на безвозмездность, условие о вознаграждении можно отнести к существенному, при несоблюдении которого он будет считаться незаключенным. При этом законодатель не устанавливает каких-либо ограничений касательно размера и порядка определения вознаграждения.
Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ стоимость договора устанавливается соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, ставки и т.п.), регулируемые уполномоченными на то госорганами.

В отношении анализируемой ситуации государственное регулирование цены не предусмотрено, следовательно, стороны вправе определять размер вознаграждения самостоятельно. Оно может быть как разовым, так и в виде периодических отчислений, зависящих от выручки, получаемой лицензиатом от использования прав.

Следует учитывать, что лицензионный договор бывает двух видов в зависимости от того, простая или исключительная лицензия по нему предоставляется. В первом случае при передаче лицензиату права использовать результат интеллектуальной деятельности за лицензиаром сохраняется право выдачи лицензий другим лицам. Второй случай такого права лицензиару не оставляет.

Если договором не предусмотрено иное, лицензия предполагается простой (неисключительной).

Сублицензионный договор.

Как было отмечено выше, по общему правилу предоставление прав использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу принадлежит правообладателю. Вместе с тем ст. 1238 ГК РФ устанавливает исключение из него, согласно которому лицензиат может предоставлять такие права третьему лицу, заключив с ним сублицензионный договор. Правда, это возможно только при наличии письменного согласия лицензиара и в пределах тех прав и способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для самого лицензиата.

Пример.

По лицензионному договору лицензиат получает право использования программы для ЭВМ путем распространения его оригинала или экземпляров. При этом он имеет письменное согласие лицензиара на предоставление такого права третьему лицу на основании сублицензионного договора. Поскольку лицензиат вправе предоставить другому лицу тот объем прав, который он сам имеет на основании лицензионного договора, то третье лицо сможет получить право только распространения программы.

Как следует из положений ст. 1238 ГК РФ, к сублицензионному договору применяются правила о лицензионном договоре. Следовательно, реализация прав использования результатов интеллектуальной деятельности на основании сублицензионного договора также не облагается НДС. Такую позицию по данному вопросу занимает Минфин (Письмо от 25.12.2007 N 03-07-11/640).

Резюмируя вышесказанное, для того, чтобы рассматриваемые операции освобождались от налогообложения НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

— наличие у лицензиата лицензионного договора с правообладателем;

— наличие у лицензиата письменного согласия правообладателя на заключение лицензиатом сублицензионного договора с третьим лицом. Условие о письменном согласии лицензиара может быть указано непосредственно в тексте лицензионного договора;

— заключение лицензиатом и третьим лицом сублицензионного договора на предоставление третьему лицу прав использования объекта интеллектуальной деятельности способами в рамках тех способов, которые предоставлены лицензиату правообладателем.

Как отличить договор купли-продажи от сублицензионного.

На практике многие организации путают договор, по которому фактически осуществляется купля-продажа материального носителя с содержащимся на нем программным обеспечением, и лицензионный (сублицензионный) договор. Это происходит из-за того, что в обоих случаях приобретатель вместе с материальным носителем приобретает и те или иные права использования результата индивидуальной деятельности, которые по общему правилу возможно получить только на основании договора об отчуждении исключительного права или лицензионного (сублицензионного) договора. Однако из этого правила есть исключения.

Попробуем разобраться, в каком случае контракт будет являться договором купли-продажи, а в каком лицензионным (сублицензионным).
Акцентируем внимание читателя на некоторых общих нормах гражданского законодательства, которые следует учитывать, заключая договор любого вида.

Содержание…

При квалификации договора должны учитываться не только его предмет, но и содержание принятых сторонами на себя обязательств.

Судебно-арбитражная практика. Квалификация договора определяется не названием, а его содержанием. Данная норма неоднократно находила свое подтверждение в судебной практике (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2003 N Ф04/844-134/А46-2003, ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2002 N А56-23526/01).

К примеру, для квалификации договора как лицензионного простого наличия в его наименовании слова «лицензионный» и указания его сторон как «лицензиар» и «лицензиат» недостаточно. То же самое касается и формулировки «предоставляются права использования программы» при отсутствии описания конкретных способов (пп. 2 п. 6 ст. 1235 ГК РФ).
Теперь обратимся непосредственно к проблеме квалификации лицензионного договора. Как уже было отмечено, использование результата интеллектуальной деятельности допустимо только с согласия правообладателя (ст. 1229 ГК РФ). Кроме того, интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель, в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности. Переход права собственности на материальный носитель не влечет переход или предоставление интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности (ст. 1227 ГК РФ).

Однако из этого правила есть исключение, которое и вызывает путаницу. Относительно программ для ЭВМ и баз данных таковым является, в частности, право лица, владеющего экземпляром программы, без разрешения правообладателя совершать действия, направленные на ее функционирование в соответствии с назначением на технических средствах пользователя и создание резервной копии (ст. 1280 ГК РФ).

Разберемся, что такое экземпляр программы. Пленум Верховного Суда РФ в п. 5 Постановления от 26.04.2007 N 14 (далее — Пленум Верховного Суда РФ N 14) разъяснил: «Под экземпляром произведения понимается копия произведения, изготовленная в любой материальной форме, в том числе в виде информации, зафиксированной на машиночитаемом носителе (CD- и DVD-диске, mp3-носителе, flash-карте и т.д.)».
Таким образом, владельцу экземпляра программы для ЭВМ или базы данных, чтобы получить право воспроизводить ее на технических средствах пользователя и создавать резервные копии, не требуется заключать лицензионный договор. Это право приобретатель экземпляра программы получает автоматически в силу норм ст. 1280 ГК РФ.

…и форма.

В силу положений ст. 1286 ГК РФ лицензионный договор должен быть заключен в письменной форме. Исключения из этого правила допускаются только в отношении предоставления права использования произведения в периодическом печатном издании, а также программы для ЭВМ или базы данных. Такой лицензионный договор может быть подписан как в письменной форме, так и путем заключения каждым пользователем с правообладателем договора присоединения. Условия данного соглашения изложены на приобретаемом экземпляре программы или базы данных либо на его упаковке. Начало их использования означает согласие на подписание контракта (п. 3 ст. 1286 ГК РФ).

При этом в момент покупки экземпляра программы происходит реализация товара (к примеру, на основании договора купли-продажи), но не прав на его использование. Соответственно, такая реализация не освобождается от НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648.

«Цельный» договор.

Необходимо обращать внимание на цель, ради которой стороны подписывают договор. К примеру, когда компания заключает его с лицом, не являющимся обладателем исключительных прав, чтобы приобрести программу и использовать ее по прямому назначению для своих хозяйственных нужд, с высокой долей вероятности можно говорить, что между сторонами возникают отношения, основанные на договоре купли-продажи, а не лицензионном.
Если же предметом договора, заключенного между организацией, которая не обладает исключительным правом, и третьим лицом является именно предоставление последнему прав использования программы определенными способами, такие отношения будут основаны на сублицензионном договоре.

Правда, при условии, что они предоставлены организации лицензиаром на основании лицензионного договора и она имеет письменное согласие лицензиара на заключение сублицензионного договора.

Необходимо выделить еще один важный аспект. В силу положений статьи 1286 ГК РФ лицензионный договор должен быть заключен в письменной форме. Исключения из этого правила допускаются только в отношении предоставления права использования произведения в периодическом печатном издании, а так же предоставления права использования программы для ЭВМ или базы данных. Такой лицензионный договор может быть заключен как в письменной форме, так и путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программы или базы данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программы или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора (пункт 3 статьи 1286 ГК РФ).

Отметим, что заключение договора присоединения юридически происходит в тот момент, когда лицо, которое приобрело экземпляр программы, начинает фактически использовать эту программу в соответствии с ее назначением в соответствии с условиями использования, изложенными на приобретаемом экземпляре либо на упаковке этого экземпляра.

До момента фактического использования программы лицензионный договор присоединения не считается заключенным, т.к. в момент приобретения экземпляра программы происходит реализация товара (к примеру, на основании договора купли-продажи), но не реализация прав на использование программы. Соответственно, такая реализация не подлежит освобождению от налогообложения НДС на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 29.12.2007 N 03-07-11/648.

PS: Специалисты LUXINTERCOM (ЛЮКСИНТЕРКОМ) оказывают соответствующие услуги.

Заявки направляйте на info@cs-school.online